Koszty uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodu (KUP) stosuje się w celu zmniejszenia wysokości dochodu wykazanego w rozliczeniu podatkowym. Mniejsza podstawa opodatkowania wydaje się społecznie uzasadniona, zważywszy na fakt, że niemal każdy przychód wiąże się z określonymi nakładami finansowymi lub pokrewnymi. Sprzedawca nabywa towar, pracownik kupuje bilety na dojazd do pracy, firmy zużywają energię itd. Czym są koszty uzyskania przychodu pracownika i przedsiębiorcy? Sprawdź, kogo dotyczą koszty uzyskania przychodu i co do nich należy?

Z artykułu dowiesz się między innymi:

• Czym są koszty uzyskania przychodu?
• Kiedy stosuje się koszty uzyskania przychodu?
• Kiedy nie stosuje się kosztów uzyskania przychodu?

Co to są koszty uzyskania przychodów?

Koszty uzyskania przychodów są ustawowo zdefiniowane, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (etat, działalność gospodarcza, umowa cywilnoprawna itd.), lub w celu zabezpieczenia źródła przychodów, bądź jego zachowania.

Źródła przychodów (przykłady):

• przychody z pracy nakładczej;
• praca etatowa;
• praca na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło;
• przychody ze spółdzielczego stosunku pracy;
• przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznym;
• przychody z działalności wykonywanej osobiście;
• pełnienie obowiązków obywatelskich.

Niestety ustawowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów nie wiąże się z enumeratywną definicją, o jakie konkretnie wydatki chodzi, dlatego koszty uzyskania przychodów należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, wskazując na związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu.

W kontekście prowadzonej działalności gospodarczej kosztami uzyskania przychodów będą nakłady, spełniające łącznie kilka warunków:

• wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• koszt musi mieć charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie został nigdy zwrócony podatnikowi;
• koszt wiąże się z profilem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w celu uzyskania przychodów;
• poniesiony koszt ma bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodów lub dotyczy zabezpieczenia źródła przychodów;
• wydatek został poprawnie udokumentowany;
• koszt nie znajduje się w grupie wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 roku;
• koszt nie znajduje się w grupie wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 Lutego 1992 roku.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że opisane warunki dotyczą wyłącznie płatników podatku dochodowego rozliczających się na zasadach ogólnych.

W celu wskazania wybranej formy opodatkowania przedsiębiorca jest zobligowany do złożenia informacji o wyborze danego sposobu opodatkowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Należy to uczynić za pośrednictwem aktualizacji CeiDG-1. Informację składa się w terminie do 20 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym uzyskano pierwszy przychód w danym roku podatkowym. W przypadku, kiedy pierwszy przychód został osiągnięty w grudniu, termin obowiązuje do końca roku podatkowego.

VAT jako koszt uzyskania przychodów

W przypadku podatników niebędących płatnikami podatku VAT, naliczony podatek od towarów i usług, także może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ma to miejsce w następujących sytuacjach:

• przedsiębiorca jest zwolniony z podatku od towarów i usług;
• podatnik nabywa usługi lub towary w celu ich dalszego obrotu, zwolnionego z podatku od towarów i usług;
• podatnikowi nie korzysta z obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku.

Nieodliczony podatek od towarów i usług stanowi koszty uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej, a nie dlatego, że podatnik sam zrezygnował z dokonywania odliczeń.

Sytuacje, w których podatek należny VAT jest kosztem uzyskania przychodów:

• podatek od importu usług;
• podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (podatek nie może stanowić jednocześnie podatku naliczonego).

Należy jednak pamiętać, że kosztem podatkowym nie jest podatek należny w części przekraczającej podatek VAT, który miałby stanowić podatek naliczony w przypadku:

• przekazania lub zużycia towarów bądź świadczenia usług na reprezentację i reklamę;
• przekazania nieodpłatnego towarów w ramach sprzedaży premiowej.

Podatnik dokonujący czynności zwolnionych z VAT oraz opodatkowanych VAT ma prawo odliczenia części podatku naliczonego, związanej bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podwyższone koszty uzyskania przychodu – co to?

Podwyższone koszty uzyskania przychodu stosuje się w przypadku uzyskania przychodu z następującego źródła:

• służbowego stosunku pracy;
• stosunku pracy;
• pracy nakładczej.

Obecnie pracownicze koszty uzyskania przychodów wynoszą 250 zł miesięcznie (3000 zł rocznie).

Na podstawie właściwych przepisów (art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT), z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu można skorzystać w trzech przypadkach:

1. miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy;
2. podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
3. podatnik nie dochodzi zwrotu wydatków za dojazd do firmy (np. na podstawie imiennych biletów okresowych).

Spełnienie powyższych warunków upoważnia podatnika do zastosowania stawki kosztów podwyższonych w wysokości 300 zł miesięcznie (3 600 zł w skali roku).

Podwyższone koszty uzyskania przychodu dotyczą też podatników, którzy uzyskiwali przychody z więcej niż jednego stosunku pracy i stosunków pokrewnych (np. spółdzielczego stosunku pracy), miejsce ich stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której siedzibę ma zakład pracy, oraz nie uzyskiwali dodatku za rozłąkę.

W tej sytuacji koszty uzyskania przychodu pracownika wynoszą rocznie do 5400 zł. Powyższe koszty uzyskania przychodów mogą być w trakcie roku modyfikowane na podstawie druku PIT-2. Brak deklaracji spowoduje, że pracownikowi pobierane będą podstawowe koszty ryczałtowe.

Dodajmy, że w przypadku autorskich kosztów uzyskania przychodów, ich wysokość wynosi aż 50%, liczone od uzyskanego przychodu z tytułu opłaty licencyjnej przez cały okres trwania licencji.

Termin „autorskich kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu ustawy dotyczy także architektów, scenografów, publicystów czy tłumaczy. Warunkiem ich zastosowania jest przeniesieniem praw autorskich. W podobnym stopniu traktowane jest przeniesienie prawa własności wynalazku (prawa stosowania), wzoru przemysłowego, wzoru użytkowego, topografii układu scalonego, znaku towarowego, a także praw pokrewnych itp.

W przypadku umowy o dzieło bez przeniesienia praw autorskich lub kiedy przeniesienie prawa stosowania wynalazku nie ma miejsca, koszty uzyskania przychodu zmniejszą się do 20%. Na tym samym poziomie utrzymują się koszty uzyskania przychodu z tytułu uprawiania sportu, z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, a także osobiście wykonywanej działalności artystycznej.

Jak udokumentować poniesiony wydatek? Dowody księgowe w pigułce

Stosowne ustawy nie wskazują cech, jakimi powinny odznaczać się koszty uzyskania przychodu. W praktyce rodzi to wiele wątpliwości, jest źródłem pomyłek, a nawet nadużyć. Bezpiecznie jest przyjąć założenie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, mające pomóc w uzyskaniu lub utrzymaniu przychodu.

Rejestracja wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu nie różni się istotnie co do zasady w firmach prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy w przedsiębiorstwach prowadzących księgi handlowe zgodnie z ustawą o rachunkowości i na podstawie prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Metoda dokumentowania kosztów podatkowych, uzależniona jest m.in. od zadeklarowanego sposobu rozliczania się podatnika.

Dokumentacja kosztowa w księgach handlowych

Przepisy podatkowe skierowane do podatników wykorzystujących księgi rachunkowe nie precyzują, jak taka dokumentacja powinna wyglądać. Odpowiedzi na to pytanie powinno się poszukać w ustawie o rachunkowości, gdzie znajduje się informacja na temat dokumentów źródłowych.

Dokumentami źródłowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości są:

• dowody zewnętrzne obce, pochodzące od kontrahentów;
• dowody zewnętrzne własne, wręczane kontrahentom (oryginał);
• dowody wewnętrzne, dotyczące operacji zachodzących wewnątrz podmiotu.

Zwykle uważa się, że ustawowe koszty uzyskania przychodów mogą być generowane wyłącznie przez transakcje dokonywane w celu otrzymania przychodu, potwierdzone dowodami zewnętrznymi obcymi (rachunki zakupu, faktury, noty obciążeniowe). Nie należy jednak zapominać o dowodach wewnętrznych dotyczących np. wynagrodzeń pracowników oraz o umowach ubezpieczeniowych (np. ubezpieczenie ac pojazdu osobowego). Poniesione wydatki na wyżej wymienione cele będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Dodatkowo podatnicy prowadzący księgi rachunkowe powinni w określonych przypadkach prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencję przebiegu pojazdu. Poprawnie obliczona i zaksięgowana amortyzacja może być źródłem poważnych oszczędności.

Są też transakcje podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W ich przypadku dokumentami źródłowymi będą faktury VAT.

Dokumentacja kosztowa w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów stosują się do zasad prowadzenia ksiąg podatkowych opisanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 roku, dotyczącego metod prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zawiera ono szczegółowy katalog dowodów księgowych, dokumentujących poczynione wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Koszty uzyskania przychodu – dokumenty źródłowe dla potrzeb podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

• faktury VAT;
• dokumenty celne;
• rachunki;
• noty księgowe;
• ewidencja przebiegu pojazdu (w przypadku samochodów osobowych);
• w pewnym zakresie dowody wewnętrzne.

Wszystkie dowody źródłowe muszą odzwierciedlać stan faktyczny oraz zawierać dane zgodne z prawem. Dotyczy to:

• faktu dokonania transakcji stanowiącej przedmiot operacji gospodarczej;
• określenie wystawcy dokumentu bądź wskazanie stron, których operacja dotyczy;
• data dokonania operacji gospodarczej;
• przedmiot operacji;
• podpis osoby uprawnionej do wystawienia dowodu.

W tej sytuacji nie może być mowy o księgowaniu dokumentów niespełniających wymienionych kryteriów, w tym tzw. zastępczych dowodów księgowych.

Jakie koszty są najczęściej kwestionowane przez urząd skarbowy?

Gwoli wyjaśnienia przypomnijmy, że przychodem w firmie są wszelkie wpływy finansowe lub majątkowe wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód z działalności gospodarczej (zysk) powstaje, kiedy od przychodu odejmie się koszty jego uzyskania. Stąd tak ważna jest poprawna ich ewidencja. Dochód brutto stanowi różnicę pomiędzy dochodem a kosztami, przed opodatkowaniem, natomiast dochód netto pozostaje w firmie po zapłaceniu podatku należnego.

Zrozumienie powyższych definicji pozwala zrozumieć powagę, z jaką należy traktować koszty uzyskania przychodu. Wspomniana powyżej nieprecyzyjność prawa powoduje, że pokusa zaliczenia w koszty wszystkich wydatków w firmie jest niezwykle silna, czego pełną świadomość mają doświadczeni urzędnicy skarbowi, kontrolujący wpływy należności publicznoprawnych.

Z brzmienia ustaw – nazwijmy je – podatkowych wynika, że warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie bezpośredniego związku danego kosztu z konkretnym strumieniem przychodu. Dlaczego to takie ważne? Ponieważ daje to podstawę do oceny wydatków pod kątem dążenia do uzyskania przychodu, a nie samych rezultatów w postaci konkretnych przychodów. Zatem, nakłady uznane za koszt uzyskania przychodu nie muszą w ostatecznym rozrachunku do uzyskania tych przychodów w ogóle nie doprowadzić. Nie oznacza to jednak, ze w tej kwestii można sobie pozwolić na pełną swobodę.

Zakwestionowanie kosztu uzyskania przychodu na pewno nastąpi wówczas, gdy zajdzie podejrzenie, że ma on charakter pozorny. Innym powodem nieuznania kosztów za koszty podatkowe jest fakt, że znajdują się one w zamkniętym katalogu kosztów, których pełny wykaz podany jest w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.
Wydatki niebędące kosztami uzyskania przychodów:

• Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;
• Straty w środkach obrotowych;
• Utracone zaliczki;
• Koszty egzekucyjne;
• Grzywny i kary pieniężne;
• Opłaty i kary związane z korzystaniem ze środowiska naturalnego;
• Kary umowne i odszkodowania;
• Podatki i opłaty;
• Wpłaty na fundusze;
• Wierzytelności przedawnione;
• Dodatkowe świadczenia na rzecz organów stanowiących spółki.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP)

Co do zasady nakłady poniesione na zakup majątku trwałego nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Są nimi odpisy amortyzacyjne, dokonywane po ujęciu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji środków trwałych oraz WNiP.

Wydatki poniesione na nabycie środka trwałego lub WNiP są kosztami podatkowymi, lecz ich rozliczenie rozłożone jest w czasie (odpisy amortyzacyjne).
Nieco inaczej wygląda sytuacja w przypadku nabycia środka trwałego lub WniP, którego wartość nie przekracza 10.000 zł (do 1 stycznia 2018 roku 3.500 zł). W takim przypadku podatnik może zaliczyć je do kosztów uzyskania, przy czym należy to uczynić w miesiącu oddania go do użytku.
Decydując się na wytworzenie środka trwałego, którego rozliczenie nastąpi po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytku, podatnik nie powinien uznawać za koszty uzyskania przychodu:

• wartości pracy własnej podatnika oraz jego najbliższej rodziny;
• kosztów ogólnych zarządu;
• kosztów sprzedaży;
• kosztów operacyjnych z wyjątkiem kosztów odsetek, prowizji i różnic kursowych.

Ponadto wszystkie koszty poniesione na przystosowania środka trwałego do użytku, czy ulepszenie traktowane powinny być, jako zwiększenie jego wartości, co znajdzie odzwierciedlenie dopiero w odpisach amortyzacyjnych.

Straty w środkach obrotowych

Straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie powstały na skutek ewidentnych zaniedbań wywołanych złą organizacją, czy niewłaściwym nadzorem (nie dotyczy strat spowodowanych zdarzeniem losowym, pozbawionym cech winy przedsiębiorcy, czy pracowników).

Kosztem uzyskania przychodów nie są straty powstałe pośród nieobjętych zwolnieniem od VAT wyrobów akcyzowych. Dotyczy to także podatku akcyzowego od tych ubytków i niedoborów.

Utracone zaliczki

Do kosztów uzyskania przychodów nie kwalifikują się zaliczki wpłacone na poczet realizacji usług lub dostaw, które de facto nigdy nie zostaną wykonane.

Koszty egzekucyjne

Dotyczy podatników, którzy pokrywa koszty egzekucyjne jako dłużnik (np. na skutek przegranego procesu, mającego związek z prowadzoną działalnością).

Grzywny i kary pieniężne

Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu:

• karnym;
• karnym skarbowym;
• administracyjnym;
• w sprawach o wykroczenia.

Wpłaty na fundusze

Wpłaty na fundusze nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie są dokonywane na skutek obowiązku w rozumieniu odrębnych przepisów.

Wierzytelności przedawnione

Przedawnienie wierzytelności skutkuje utratą możliwości zaliczenia jej jako koszty uzyskania przychodu, nawet kiedy wierzytelność została uprzednio zaksięgowana jako przychód należny.

Dodatkowe świadczenia na rzecz organów stanowiących spółki

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a pdop koszty uzyskania przychodu nie obejmują wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji na podstawie np. kontraktów menedżerskich.

O czym należy pamiętać, zaliczając poszczególne wydatki w koszty prowadzonej działalności?

Przede wszystkim warto pamiętać, że nie każdy wydatek stanowić będzie koszty uzyskania przychodu. Błędna kwalifikacja kosztów może doprowadzić do sytuacji, w której podatnik będzie miał poważne problemy. Aby ich uniknąć, najkorzystniej jest posiłkować się wymienionymi powyżej przepisami lub skorzystać z pomocy wykwalifikowanych księgowych bądź biur rachunkowych, dostępnych w serwisie ALEO.com, będącym największą bazą firm o różnych specjalnościach. Dodajmy, że opłata za obsługę księgową także może być sklasyfikowana, jako koszty uzyskania przychodu.