Czym jest ukryta dywidenda? Czy przepis ten już funkcjonuje?

Jednym z głównych celów, jaki przyświecał twórcom reformy podatkowej o nazwie "Polski Ład", było uszczelnienie systemu podatkowego. W ramach zaproponowanych regulacji prawnych wprowadzono m.in. istotne zmiany w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Wśród nich polski ustawodawca wymienił m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zakwalifikowane zostały jako ukryta dywidenda. Mimo zapowiedzi, później okazało się, że z wprowadzenia przepisów na temat ukrytej dywidendy ostatecznie się wycofano. Jednocześnie przedsiębiorcy w dalszym ciągu muszą mieć świadomość tego, że zostaną poddani kontroli w tym zakresie przez urząd skarbowy. Czym w praktyce obecnie jest ukryta dywidenda? Szczegółowe informacje na ten temat przedstawiamy w niniejszym poradniku.

Z poniższego artykułu dowiesz się m.in.:

• czym jest ukryta dywidenda?
• kiedy przepisy o ukrytej dywidendzie miały wejść w życie?
• kiedy podjęto decyzję o cofnięciu przepisów o ukrytej dywidendzie?
• na czym polega kwestionowanie kosztów uzyskania przychodów zamiast ukrytej dywidendy?

Ukryta dywidenda - co to?

Ukryta dywidenda, w myśl założeń twórców regulacji prawnych, miała być ograniczeniem w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pewnych kategorii wydatków, które określono właśnie jako ukrytą dywidendę. Przepisy miały dotyczyć wypłat realizowanych na rzecz wspólników spółki i powiązanych z nimi podmiotów a także organizacji związanych z podatnikiem będącym spółką.

Do grona wydatków, które mogłyby zostać uznane za ukrytą dywidendą, zaliczono:

• koszty wyróżniające się tym, że ich wysokość bądź termin poniesienia są uzależnione od tego, czy podatnik osiągnie zysk bądź w określonej wysokości,
• koszty takie jak opłata związana z prawem do korzystania z aktywów stanowiących własność bądź współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika,
• koszty, których podatnik działający w sposób odpowiedzialny i racjonalny nie poniósłby bądź podjąłby działania zmierzające do ograniczenia ich skali - podczas odkreślania ich wysokości przepisy w zakresie weryfikacji i warunków ustalania cen transferowych miały być stosowane odpowiednio.

Ukryta dywidenda mogła mieć miejsce, gdyby został spełniony choć jeden z trzech powyżej omówionych warunków. Przepisy ty miały dotyczyć spółek, które realizowały transakcje z własnymi wspólnikami bądź osobami, które były mocno powiązane ze spółką bądź wspólnikami.

Później głos w tej sprawie zabrało Ministerstwo Finansów, które w uzasadnieniu projektu podkreśliło, że tego typu regulacje prawne mogłyby przyczynić się do utrudnienia prowadzenia działalności mniejszym przedsiębiorstwom. We wspomnianym dokumencie napisano, że "brzmienie przepisu prowadziło jednak do istotnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wzajemnych zależności pomiędzy przepisami o ukrytej dywidendzie i przepisami o cenach transferowych". Dodano także, że "postulaty zgłoszone przez organizacje branżowe wskazywały na konieczność ograniczenia przepisów antyabuzywnych, które mogą dotyczyć podobnych kategorii płatności (tych samych kategorii płatności mogłyby dotyczyć m.in. przepisy o ukrytej dywidendzie i o podatku od przerzuconych dochodów".

Wszystkie wątpliwości odnośnie regulacji w zakresie wprowadzania ukrytej dywidendy w ostateczności doprowadziły do tego, że przepisy w tej kwestii nigdy nie weszły w życie.

Podmiot powiązany, czyli kto?

W przesłankach mówiących o ukrytej dywidendzie wspomina się o podmiocie powiązanym. Kim jest osoba powiązana? Jest to podmiot samodzielnie wywierający istotny wpływ na inny podmiot. Oprócz tego, za podmiot powiązany można też uznać spółkę bez osobowości prawnej i jej wspólników oraz podatników i zagraniczne przedsiębiorstwa. Tego typu transakcje, które realizują podmioty powiązane występują dość powszechnie. Trzeba jedynie pamiętać, by podczas ich realizacji pamiętać o tym, by ich wartość odpowiadała realiom rynkowym.

Dlaczego chciano wprowadzić przepisy o ukrytej dywidendzie?

Z jakich powodów polski ustawodawca rozważał wprowadzenie regulacji prawnych dotyczących ukrytej dywidendy? Przede wszystkim chodziło o to, by zlikwidować lukę prawną, którą często wykorzystywano podczas wypłacania dywidendy ze spółki poprzez unikanie podwójnego opodatkowania. Działo się to tak, iż tworzono w spółce koszty, dzięki czemu właściciele spółki nie musieli podwójnie płaci podatku. Wszystko to sprawiło, że rozpoczęły się prace nad stworzeniem regulacji prawnych, które by zahamowały tego typu procedery.

Spotkało się to jednak z ogromną falą krytyki ze strony przedsiębiorców, którzy zgodnie podkreślali, że implementacja tego typu regulacji doprowadziłaby do ogromnych trudności w codziennym funkcjonowaniu wielu firm. Wskazywali też, że wejście w życie takich przepisów mogłoby doprowadzić do tego, iż organy kontrolne stosowałyby kryterium ukrytej dywidendy wedle własnego uznania, co spowodowałoby nałożenie na właścicieli firm ogromnych kosztów.

Co o ukrytej dywidendzie mówią przepisy?

25 października 2022 roku w Dzienniku ustaw opublikowana została ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Ukryta dywidenda od kiedy miała zacząć obowiązywać?

Jakie, według ustawy, miały być przesłanki wskazujące na wystąpienie tzw. ukrytej dywidendy? Przede wszystkim transakcje wyróżniające się nierynkowym charakterem i koszty, które nie byłyby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oprócz tego, do wspomnianej kategorii zaliczać można byłoby też wydatki, które zależałyby od osiągnięcia przez przedsiębiorstwo zysku. Przykładem ukrytej dywidendy mogłoby być na przykład wynagrodzenie kadry zarządzającej w firmie B2B w przypadku, gdy jego wysokość byłaby w bezpośredni sposób powiązana z zyskiem spółki. Następną sytuacją, w której możliwe byłoby zastosowanie przepisów o ukrytej dywidendzie, byłby przypadek, w którym firma wynajmowałaby od wspólnika bądź powiązanej z nim osoby pewne lokale. Inną sytuacją, w której mogłoby mieć miejsce nałożenie przepisów o ukrytej dywidendzie byłby przypadek, w którym podatnik zaciągnąłby dług u podmiotu powiązanego.

Ile miał wynosić podatek od ukrytej dywidendy?

Ile dokładnie miał wynosić podatek od ukrytej dywidendy? Na początku należy przypomnieć, że standardowo dywidenda jest opodatkowana podatkiem w wysokości 19 procent. Zasada ta odnosi się do wszelkich kosztów korzystania z kapitału przedsiębiorstwa.

Jeśli chodzi o ukrytą dywidendę, to regulacje były nieco inne. Chodzi o to, że wydatki, które mogłyby zostać uznane za warunek uznania, że doszło do wypłacenia ukrytej dywidendy, nie mogłyby zostać wliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kolejna ważna kwestia to fakt, iż ustawodawca wyszczególnił tzw. opodatkowanie przerzuconych dochodów - mianem tym określa się wydatki na rzecz podmiotów powiązanych bezpośrednio bądź pośrednio z firmą. Stawka podatku w tym przypadku również wynosić miała 19 procent.

Ukryta dywidenda - jakie miały być wyjątki?

Dwa ostatnie warunki, których spełnienie sprawia, że miały być stosowane regulacje o ukrytej dywidendzie, nie byłyby zastosowane, jeżeli suma poniesionych w konkretnym roku kosztów byłaby niższa od zysku brutto przedsiębiorstwa w tym samym roku podatkowym. Oznaczało to, że gdy wspólnik zdecydowałby się na świadczenie na rzecz spółki usług w zakresie najmu nieruchomości po rynkowej cenie i koszt z tym związany nie byłby większy niż zysk brutto spółki, wtedy urzędnicy nie mieliby przesłanek do tego, by uznać taki koszt za ukrytą dywidendę.

Kolejna kwestia, która była dość istotna, to fakt, iż w przepisach wspomniano o zysku brutto zgodnie z ustawą o rachunkowości, czyli o zysku, podczas którego koszty uwzględnia się bez względu na to, czy są one podatkowymi kosztami uzyskania przychodów, czy wręcz przeciwnie. Oznaczało to, że koszty ukrytej dywidendy zgodnie z tymi zasadami miano porównywać do zysku brutto przy uwzględnieniu wszystkich kosztów - także tych, które nie byłby podatkowymi kosztami uzyskania przychodów.

Kwestionowanie kosztów uzyskania przychodów zamiast ukrytej dywidendy?

Przepisy prawne dotyczące ukrytej dywidendy miały wejść w życie od 1 stycznia 2023 roku, jednak ostatecznie tak się nie stało. Poinformowano o tym w październiku 2022 roku, co było dla wielu przedsiębiorców ogromną ulgą. Jakie były powody tej decyzji? Przede wszystkim to, iż przepisy były dość mocno skomplikowane oraz otwierały bardzo szerokie "furtki interpretacyjne", co mogłoby mieć dla wielu firm wyjątkowo negatywne konsekwencje. Zbyt duża liczba przesłanek oraz dowolność w zakresie ich interpretacji spowodowałoby, że zapisy o ukrytej dywidendzie stosowano by w odniesieniu do większości transakcji i to bez szczegółowego uzasadnienia.

Taką przesłanką do przeprowadzenia kontroli może być na przykład uznanie, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż pewnych usług faktycznie nie wykonano, tylko jedynie je zafakturowano. Kolejną sytuacją może być przypadek, w którym urzędnicy uznają, że cena konkretnej usługi jest daleka od standardów obowiązujących na rynku. Oznacza to, że w dalszym ciągu przedsiębiorcy muszą mieć się na baczności i podejmować rozważne decyzje, ponieważ w przeciwnym razie i tak może okazać się, że urząd skarbowy będzie miał wątpliwości co do realizowanych przez nich operacji finansowych.

Podsumowanie

Przepisy o ukrytej dywidendzie miały wejść w życie 1 stycznia 2023 roku, jednak ostatecznie tak się nie stało, o czym poinformowano w październiku 2022 roku. Ukrytą dywidendą miały być wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, których nie zalicza się do kategorii kosztów uzyskania przychodu.

W myśl założeń twórców tych przepisów miały one doprowadzić do uszczelnienia systemu podatkowego. Ukryta dywidenda miała dotyczyć podmiotów powiązanych. Przykładowo: ukrytą dywidendą mogłyby być transakcje o nierynkowym charakterze bądź koszty niezwiązane z prowadzoną działalnością bądź wydatki, które byłyby uzależnione w bezpośredni sposób od osiągnięcia zysku. Mimo tego, iż przepisów o ukrytej dywidendzie ostatecznie nie wprowadzono, podatkowe instytucje kontrolne w dalszym ciągu posiadają szereg uprawnień w zakresie weryfikacji operacji finansowych realizowanych przez przedsiębiorstwa.